Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_515/2024
Urteil vom 21. August 2025
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiberin Rupf.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Beschwerdeführer,
gegen
A.________ AG,
vertreten durch Wadsack Zug AG,
Beschwerdegegnerin,
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 9, 8510 Frauenfeld.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2021,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. Mai 2024 (SGSTA.2023.17, BST.2023.15).
Sachverhalt:
A.
A.a. Die A.________ AG mit Sitz in U.________/SO (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt u.a. die Ausführung von Architektur- und Planungsarbeiten. Das Aktionariat der Steuerpflichtigen setzt sich wie folgt zusammen (Art. 105 Abs. 2 BGG) : Die insgesamt 100 Namenaktien à je Fr. 1'000.- werden durch B.B.________ (4 Stück), C.B.________ (48 Stück) und D.B.________ (48 Stück) gehalten. Die Steuerpflichtige ist Eigentümerin einer 5 1/2-Zimmerwohnung am Weg xxx in U.________/SO (GB Nr. yyy). Genannte 5 1/2-Zimmerwohnung inkl. zwei gedeckte Parkplätze und ein Einstellhallenplatz wird seit 2021 von der Steuerpflichtigen an die Aktionärin B.B.________ und ihren Ehemann vermietet. Das Ehepaar benutzt die Wohnung sowohl zu Wohn- als auch zu Geschäftszwecken. In der Erfolgsrechnung 2021 der Steuerpflichtigen wurde ein Mietertrag von monatlich Fr. 1'600.- verbucht.
Gemeinsam mit der heutigen E.________ AG (nachfolgend: E.________; ehemals E.________ GmbH) mit Sitz in V.________/TG gründete die Steuerpflichtige im Rahmen eines Joint Ventures die F.________ AG mit Sitz in V.________/TG (ehemals mit Sitz in W.________/ZH), um gemeinsam Bauprojekte durchführen zu können. Sowohl die E.________ als auch die Steuerpflichtige sind zu je 50 % an der F.________ AG beteiligt. Die F.________ AG bezweckt die Bewirtschaftung von Immobilien, die Projektentwicklung und die Projektrealisierung als General- oder Totalunternehmerin. Zwischen der F.________ AG und der Steuerpflichtigen wurden keine Verträge schriftlich abgeschlossen. Da die F.________ AG über kein eigenes Personal verfügt, bezog sie die Dienstleistungen für Architektur, Bauführung und Verwaltung von den beiden Muttergesellschaften.
Im Jahr 2021 schüttete die F.________ AG eine Dividende von Fr. 800'000.-, davon Fr. 400'000.- an die Steuerpflichtige, aus.
In ihrer Steuererklärung 2021 deklarierte die Steuerpflichtige einen steuerbaren Gesamtreingewinn von Fr. 479'469.- und ein steuerbares Gesamtkapital von Fr. 1'827'574.-. Ferner machte sie einen Beteiligungsabzug von 79.254 % für die Gewinnsteuer auf der Dividende geltend und beantragte eine Ermässigung für das steuerbare Kapital. Namentlich deklarierte sie den Steuerwert der F.________ AG mit Fr. 85'000.-, in Höhe der angegebenen Gestehungskosten und des in der Bilanz festgehaltenen Buchwerts.
A.b. In Abweichung zur Deklaration veranlagte das Steueramt des Kantons Solothurn die Steuerpflichtige mit definitiver Veranlagung vom 16. Februar 2023 mit einem Reingewinn von Fr. 416'140.- und einem Kapital von Fr. 1'687'289.- für die Staats- und Bundessteuer für das Steuerjahr 2021 und begründete die Abweichungen. So rechnete das Steueramt u.a. einen höheren Mietertrag für die Vermietung der 5 1/2-Zimmerwohnung in U.________/SO ab April 2021 auf. Weiter gewährte sie keine Ermässigung auf der Dividendenausschüttung (Beteiligungsabzug) seitens der F.________ AG, da die Steuerpflichtige über Jahre ihre Arbeitsleistungen (wie Architekturleistungen, Bauleitung etc.) an die F.________ AG zu tief in Rechnung gestellt habe. Die F.________ AG habe über die Jahre 2017 - 2021 zu hohe EBITs ("earnings before interest and taxes") ausgewiesen. Gemäss gängiger Praxis werde der F.________ AG maximal ein EBIT im Umfang von 5 % des Umsatzes zugesprochen.
A.c. Am 8. März 2023 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die definitive Veranlagung. Sie stellte den Antrag, die definitive Veranlagung sei aufzuheben und die Gesellschaft mit einem Reingewinn von Fr. 489'200.-, unter Gewährung eines Beteiligungsabzugs von 77.671 %, und einem Kapital von Fr. 1'739'000.- zu besteuern. Mit Einspracheentscheid vom 5. April 2023 wies das Steueramt die Einsprache ab.
B.
Mit Schreiben vom 8. Mai 2023 liess die Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn gegen den Einspracheentscheid des Steueramts vom 5. April 2023 erheben. Sie beantragte, genannten Einspracheentscheid aufzuheben und die Steuerfaktoren - mit einem Reingewinn von Fr. 489'200.-, einem Beteiligungsabzug von 77.671 % und einem Kapital von Fr. 1'739'000.- - festzusetzen.
In der Folge hiess das Steuergericht Rekurs und Beschwerde im Sinne der Erwägungen mit Urteil vom 21. Mai 2024 gut. Zusammenfassend habe die F.________ AG einen Gewinn erzielt und diesen in Form einer Substanzdividende der Steuerpflichtigen ausgeschüttet. Die Voraussetzungen für den Beteiligungsabzug seien erfüllt, es habe nicht nachgewiesen werden können, dass die Steuerpflichtige den eigenen Aufwand der F.________ AG nicht zu Drittpreisen abgerechnet hätte. Es dürfe weder eine Gewinnaufrechnung vorgenommen werden, noch sei von einer ungewöhnlichen Rechtsgestaltung auszugehen.
C.
Mit Beschwerde vom 17. September 2024 beantragt das Steueramt (nachfolgend: Beschwerdeführer), das Urteil des Steuergerichts vom 21. Mai 2024 betreffend die Staats- und Bundessteuer 2021 aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben, der Beschwerdegegnerin sei für die Steuerperiode 2021 ein Mietertrag in Höhe von Fr. 11'700.- aufzurechnen und kein Beteiligungsabzug zu gewähren. Der steuerbare Gewinn für die Steuerperiode 2021 sei auf Fr. 416'140.- und das steuerbare Kapital auf Fr. 1'687'289.- festzusetzen.
Die Steuerpflichtige schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerfaktoren seien für den Reingewinn mit Fr. 489'200.- (ebenso satzbestimmend Fr. 489'200.-) und für das Kapital mit Fr. 1'739'000.- (ebenso satzbestimmend Fr. 1'739'000.-) festzulegen und der Beteiligungsabzug mit 77.671 % zu akzeptieren. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat sich, nach Aufforderung zur Stellungnahme, nicht zur Sache geäussert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) beantragt mit Schreiben vom 11. November 2023 die Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Endentscheid (betreffend die Staats- und Bundessteuer 2021) einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a,
2.
2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).
2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft dieses mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 150 I 154 E. 2.1). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 150 II 346 E. 1.5; 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).
II. Direkte Bundessteuer
3.
Ineinem ersten Schritt sind die ertragsseitigen Mietaufrechnungen aufgrund der angeblich unterpreislichen Vermietung an eine Aktionärin und ihren Ehemann zu prüfen. Die Mietaufrechnungen haben Einfluss auf den gesamten Reingewinn und können demzufolge den Quotienten des Beteiligungsabzugs verändern (Art. 69 DBG; SR 642.11; vgl. E. 7).
3.1. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Für die Ermittlung des Reingewinns ist vom Handelsrecht auszugehen (sog. "Massgeblichkeitsprinzip", "principe de déterminance", "principio di determinanza del bilancio commerciale", vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1). Die Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung bilden die Grundlage (Art. 957 ff. OR). Die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR) bildet mithin den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung des Gewinns. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person, die sich darauf behaften lassen muss (BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1). Vorbehalten bleiben Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Steuerrecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 150 II 369 E. 3.1).
3.2. Entsprechend ist zu prüfen, ob bei einem geringeren Ertragsausweis aufgrund einer unterpreislichen Leistungsbeziehung in der Handelsbilanz eine steuerliche Korrekturvorschrift greift. Steuerliche Korrekturvorschriften werden u.a. in Art. 58 Abs. 1 lit. b und lit. c DBG genannt. Danach setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen, sowie aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b zweites Lemma DBG), oder offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG; siehe hierzu sogleich E. 3.3). Zum steuerbaren Reingewinn werden sodann auch der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebene Erträge, mit Einschluss von Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinnen, vorbehaltlich Art. 64 DBG, dazugerechnet (Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG).
3.3.
3.3.1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG) liegt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn kumulativ folgende vier Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; Urteil 9C_445/2024 vom 28. März 2025 E. 4.1) : (i) wenn
erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (ii)
zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, (iii)
drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und (iv)
viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist. Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (Urteil 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023 E. 5.2, in: StR 78/2023 S. 393).
So verstanden besteht eine verdeckte Gewinnausschüttung durch Verzicht auf ein marktmässiges Entgelt für erbrachte Leistungen oder für veräusserte Aktiven und damit auf Gewinn im Interesse des Anteilsinhabers (sog. "Gewinnvorwegnahme", "prélèvement anticipé de bénéfice", BGE 107 Ib 325 ff.; STEFAN OESTERHELT/MARCO MÜHLEMANN/MICHAEL BERTSCHINGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl. 2022, N. 59 und 61 zu Art. 58 DBG).
3.3.2. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (BGE 140 II 88 E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil 9C_445/2024 vom 28. März 2025 E. 4.1 m.w.H.). Soweit die Steuerbehörde hinreichende Indizien vorlegt, um auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen zu können, obliegt es der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (Urteile 9C_445/2024 vom 28. März 2025 E. 4.1 m.w.H.; 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023 E. 5.4, in: StR 78/2023 S. 393).
4.
Die Vorinstanz hat es unterlassen, das Mietverhältnis zwischen der Aktionärin B.B.________ und der Steuerpflichtigen steuerrechtlich zu beurteilen. Es ist dem angefochtenen Entscheid demnach nicht zu entnehmen, ob die Vorinstanz davon ausging, dem Beschwerdeführer sei der Nachweis des Missverhältnisses misslungen, die Steuerpflichtige habe den Gegenbeweis nicht erbringen können oder, ob es sich nach Ansicht der Vorinstanz bei der im Jahr 2021 bezahlten Miete um eine drittvergleichskonforme Miete gehandelt hat (E. 3.3). Eine Rückweisung zur Prüfung ist entsprechend unumgänglich.
5.
Zu prüfen bleibt in einem zweiten Schritt, ob das kantonale Steuergericht die Leistungsbeziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und der F.________ AG rechtens beurteilt hat.
Die Vorinstanz erwog, mit dem Beschwerdeführer sei davon auszugehen, dass es sich bei der F.________ AG um eine "Durchlaufgesellschaft" handle, indes eine Steuerumgehung nicht geltend gemacht wurde. In der Folge berücksichtigte sie aber einzig, dass die Behauptung, die Beschwerdegegnerin habe den eigenen Aufwand der F.________ AG allzu günstig und somit nicht zu "Drittpreisen" abgerechnet, durch den Beschwerdeführer nicht habe nachgewiesen werden können. Namentlich seien Architekturleistungen gemäss SIA-Norm 102 abgerechnet worden. Dass die F.________ AG trotzdem einen erheblichen Gewinn habe erzielen können, sei ihr nicht vorzuwerfen. Damit setzte sie sich aber nicht mit der durch den Beschwerdeführer vorgenommenen Gewinnaufrechnung (vgl. zu den diesbezüglichen divergierenden Ansichten: PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., 2022, N. 181 zu Art. 58 DBG; Kreisschreiben der ESTV vom 1. Juli 2022 Nr. 5a Ziff. 4.4.1.2.1; MARKUS REICH, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenden Unternehmen, ASA 54 [1985/86], S. 629; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, a.a.O., N. 215 ff. zu Art. 58 DBG) auseinander und äusserte sich auch nicht zur Frage, ob und allenfalls inwiefern der Beschwerdeführer mit der von ihm gewählten Methode seinen Beurteilungsspielraum überschritten hätte. Damit kam sie ihrer Begründungspflicht nicht hinreichend nach respektive die Begründung ist nicht schlüssig. Das Verfahren ist daher auch insoweit an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.
Nachdem sich die Vorinstanz zu den angeblichen verdeckten Kapitalanlagen und zur Wertberichtigung respektive Abschreibung nicht geäussert hat, lässt sich derzeit die Frage, ob der vorinstanzlich gewährte Beteiligungsabzug zu Recht gewährt wurde oder nicht, nicht klären. Entsprechend ist auch diesbezüglich das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Staatssteuern
7.
7.1. Das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden enthält in Art. 24 Abs. 1 StHG eine mit Art. 58 Abs. 1 DBG übereinstimmend formulierte Bestimmung und der Kanton Solothurn hat die harmonisierungsrechtliche Vorgabe in § 91 Abs. 1 StG/SO überführt. Dasselbe gilt in Bezug auf Art. 69 DBG, Art. 28 Abs. 1 StHG und § 98 Abs. 1 StG/SO,
7.2. Es kann damit in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Dargelegte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch bezüglich der Staatssteuern des Kantons Solothurn gutzuheissen und die Sache in Aufhebung des angefochtenen Entscheids an die Vorinstanz zurückzuweisen.
IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung
8.
8.1. Die Beschwerde ist gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese zur Festsetzung der Steuerfaktoren erstens die geldwerte Leistung betreffend das Mietverhältnis rechtlich beurteilt, zweitens die Leistungen zwischen der Steuerpflichtigen und der F.________ AG überprüft und drittens darauf gestützt den Quotienten für den Beteiligungsabzug beurteilt.
8.2. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens werden grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Hinsichtlich der Prozesskosten gilt die Rückweisung der Sache zu neuem Entscheid mit offenem Ausgang praxisgemäss als volles Obsiegen, unabhängig davon, ob sie beantragt und ob das entsprechende Begehren im Haupt- oder im Eventualantrag gestellt wird (BGE 146 V 28 E. 7; 141 V 281 E. 11.1; Urteil 9C_199/2024 vom 11. April 2025 E. 6.2). Dem Steueramt des Kantons Solothurn, das in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde bezüglich der direkten Bundessteuer 2021 wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. Mai 2024 wird aufgehoben und die Sache zur Festlegung der Steuerfaktoren im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Beschwerde bezüglich der Staatssteuern 2021 des Kantons Solothurn wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. Mai 2024 wird aufgehoben und die Sache zur Festlegung der Steuerfaktoren im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 21. August 2025
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Die Präsidentin: Moser-Szeless
Die Gerichtsschreiberin: Rupf