Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_412/2025  

 

 

Sentenza del 12 novembre 2025  

 

III Corte di diritto pubblico  

 

Composizione 

Giudici federali Moser-Szeless, Presidente, 

Parrino, Beusch, 

Cancelliere Savoldelli. 

 

Partecipanti al procedimento 

A.________ GmbH, 

rappresentata da B.________ AG, 

ricorrente, 

 

contro 

 

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, 

viale Stefano Franscini 8, 6501 Bellinzona, 

opponente, 

 

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6003 Luzern. 

 

Oggetto 

Imposta cantonale e comunale del Cantone Ticino, periodi fiscali 2020-2022, doppia imposizione intercantonale, decisione di assoggettamento, 

 

ricorso contro la sentenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 1° luglio 2025 (80.2024.134). 

 

 

Fatti:  

 

A.  

 

A.a. A.________ GmbH è iscritta al registro di commercio dal 2010. Fino al giugno 2018, aveva sede legale a Zurigo. Oggi, la sua sede legale è a Lucerna. Dal... 2016 al... 2022, la società aveva una succursale iscritta al registro di commercio nel Cantone Ticino, con sede a U.________.  

 

A.b. Con decisione del 25 novembre 2022, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Cantone Ticino ha rivendicato l'assoggettamento illimitato di A.________ GmbH a partire dal 2020, ritenendo che l'amministrazione effettiva della società fosse nel Cantone Ticino, all'indirizzo di U.________ dove viveva l'amministratrice unica e al quale, fino al... 2022, era registrata la succursale ticinese della società.  

 

A.c. La decisione di assoggettamento del 25 novembre 2022 è stata confermata sia su reclamo (4 giugno 2024) sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa con sentenza del 1° luglio 2025. I Giudici cantonali hanno ritenuto che, nonostante fosse stata formulata in maniera aperta ("a partire dall'anno fiscale 2020"), la decisione di assoggettamento aveva effetti solo per i periodi fiscali 2020-2022. Nei periodi citati la ricorrente era da considerarsi illimitatamente imponibile nel Cantone Ticino e non nel Cantone Lucerna.  

 

B.  

Con ricorso in materia di diritto pubblico del 28 luglio 2025, A.________ GmbH ha impugnato il giudizio cantonale davanti al Tribunale federale, chiedendo il riconoscimento del fatto che nei periodi fiscali 2020-2022 non era (illimitatamente) imponibile nel Cantone Ticino e il rinvio degli atti all'istanza inferiore. In caso di rigetto del ricorso contro il Cantone Ticino, domanda in via eventuale che, in virtù del divieto della doppia imposizione intercantonale, le imposte pagate nel Cantone Lucerna le siano restituite. 

La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha proposto che il gravame sia respinto. L'autorità fiscale del Cantone Lucerna ha rinunciato a formulare osservazioni. 

 

 

Diritto:  

 

1.  

 

1.1. L'impugnativa è stata inoltrata in tedesco contro una sentenza in italiano del Tribunale d'appello ticinese. Ciò è lecito (art. 42 cpv. 1 LTF) ma, in assenza di motivi per derogare alla regola prevista dall'art. 54 cpv. 1 LTF, il giudizio del Tribunale federale è in italiano.  

 

1.2. Redatto nei termini di legge (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) dalla destinataria del giudizio contestato, con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame va esaminato come ricorso in materia di diritto pubblico (art. 82 segg. LTF; sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid. 1).  

 

1.3. La conclusione formulata in via eventuale secondo cui "sollte wider Erwarten die Steuerpflicht im Tessin bestätigt werden, so seien die bereits bezahlten Steuern in Luzern zurückzuerstatten" è però inammissibile. In effetti, nell'ambito di ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale, l'impugnazione della pronuncia di ultima istanza di uno dei Cantoni interessati può essere accompagnata da quella di decisioni di tassazione non più impugnabili con rimedi di ricorso ordinari di altri Cantoni (sentenza 9C_639/2022 del 22 novembre 2023 consid. 1.2). Una simile richiesta va però sostanziata, così da permettere al Tribunale federale di individuare le decisioni che debbono essere eventualmente annullate, ciò che non è stato fatto (nello stesso senso, cfr. la sentenza 9C_424/2024 del 29 aprile 2025 consid. 1.2.2).  

 

2.  

 

2.1. Di principio, il Tribunale federale verifica liberamente l'applicazione del diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF). Salvo in caso di violazioni manifeste, si confronta però solo con gli argomenti proposti (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 138 I 274 consid. 1.6). La denuncia della lesione di diritti fondamentali dev'essere formulata con precisione, altrimenti non può essere esaminata (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 143 II 283 consid. 1.2.2).  

 

2.2. Sul piano dei fatti, il Tribunale federale si fonda sugli accertamenti dell'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può rettificarli o completarli d'ufficio se sono manifestamente inesatti, cioè arbitrari, o risultano da una lesione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF (art. 105 cpv. 2 LTF; DTF 140 III 115 consid. 2). Nuovi fatti e prove sono ammessi alle condizioni previste dall'art. 99 LTF. Ciò vale anche per i ricorsi in materia di doppia imposizione intercantonale. Un esame libero si impone invece quando gli ulteriori Cantoni implicati contestano l'accertamento dei fatti in relazione a loro decisioni di tassazione cresciute in giudicato, adducendo prove sulle quali chi ricorre non ha ancora potuto esprimersi, o facendo valere fatti relativi ad aspetti che il contribuente non può sollevare (sentenze 9C_73/2024 del 26 febbraio 2025 consid. 2.2, non pubblicato in DTF 151 II 466; 9C_639/2022, citata, consid. 2.2).  

 

2.3. Il ricorso, che comprende anche estratti di sentenze del Tribunale federale e di contributi dottrinali presentati senza confronti specifici con il giudizio impugnato, rispetta le condizioni di motivazione previste dall'art. 42 cpv. 2 e dall'art. 106 cpv. 2 LTF solo in parte. Nella misura in cui le disattende, non può essere approfondito. Lo stesso vale per quelle critiche che non sono rivolte contro il giudizio impugnato, unico possibile oggetto di disputa, ma direttamente contro l'agire dell'autorità fiscale (sentenza 9C_224/2023 del 4 marzo 2024 consid. 1.2).  

Inoltre, l'autorità fiscale del Cantone Lucerna non ha formulato osservazioni, di modo che i presupposti per un esame libero dei fatti non sono dati. Non sono dimostrate nemmeno le condizioni per produrre nuovi documenti (art. 99 LTF). Di conseguenza, i documenti acclusi al ricorso e relativi al merito che non si trovino già agli atti non possono essere presi in considerazione. 

 

3.  

In base al giudizio impugnato, l'oggetto di litigio è l'assoggettamento illimitato della ricorrente nel Cantone Ticino nei periodi fiscali 2020-2022, che la Camera di diritto tributario ha condiviso, ma che l'insorgente continua a contestare. 

 

3.1. Una persona giuridica è assoggettata all'imposta in virtù della sua appartenenza personale se ha la sede o l'amministrazione effettiva nel Cantone (art. 60 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 640.100]; art. 20 cpv. 1 LAID [RS 642.14]). L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è di regola illimitato (art. 62 cpv. 1 LT/TI; DTF 146 II 111 consid. 4.1).  

Secondo la giurisprudenza in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale (art. 127 cpv. 3 Cost.), il domicilio fiscale principale di una persona giuridica è di norma determinato dalla sede sociale, scelta liberamente, fissata negli statuti e iscritta a registro di commercio. Non ci si fonda però sulla sede formale quando ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate la direzione e l'amministrazione, o quelle attività di gestione che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, che si verifica se la sede non rispecchia i rapporti reali ed appare stabilita ad arte, è determinante il luogo della direzione e dell'amministrazione effettiva (DTF 150 II 321 consid. 3.1; sentenza 9C_321/2024 del 4 novembre 2024 consid. 3.2). 

 

3.2. Il luogo dell'amministrazione effettiva si trova dove la persona giuridica ha il suo centro economico e di fatto rispettivamente dove vengono tenute le redini della società e la sua gestione viene realmente svolta, compiendo quegli atti che mirano al perseguimento dello scopo sociale. Se l'attività di direzione è esercitata in più luoghi, è decisivo quello in cui è svolta in maniera preponderante. L'amministrazione effettiva, nel senso descritto, va distinta: da una parte, dall'attività puramente amministrativa; d'altra parte, dall'attività svolta dagli organi supremi della società, quando essi si limitano al controllo sulla direzione operativa ed a prendere delle decisioni di principio (DTF 151 II 466 consid. 4.1; 150 II 321 consid. 3.2; sentenza 9C_424/2024, citata, consid. 3.2).  

 

3.3. Nel diritto fiscale, la ripartizione (oggettiva) dell'onere della prova segue le regole previste dall'art. 8 CC. La questione della ripartizione oggettiva dell'onere della prova si pone però solo se, nonostante gli accertamenti svolti dall'autorità fiscale, conformemente agli obblighi che le incombono in tale ambito, i fatti rilevanti continuano a restare non provati (DTF 151 II 466 consid. 4.2; 148 II 285 consid. 3.1.3). Quando, come nella fattispecie, un Cantone sostiene che l'amministrazione effettiva di una società si trova sul suo territorio e che ciò ne determina l'assoggettamento (illimitato) per appartenenza personale, esso adempie all'onere della prova se i fatti accertati permettono di giungere a tale conclusione con una verosimiglianza preponderante. Se non è il caso, deve sopportare le conseguenze dell'assenza di prove (DTF 151 II 466 consid. 4.2 e 4.5.3; 150 II 321 consid. 3; sentenze 9C_424/2024, citata, consid. 3.3).  

 

4.  

 

4.1. Sia nella parte "in fatto" che in quella "in diritto" del ricorso, l'insorgente critica l'accertamento dei fatti e l'apprezzamento delle prove.  

Censure che mirano a ridiscutere l'accertamento dei fatti e l'apprezzamento (anche anticipato) delle prove, hanno per oggetto degli aspetti che il Tribunale federale rivede nell'ottica del divieto d'arbitrio e che implicano un obbligo di motivazione accresciuto (art. 106 cpv. 2 LTF; sentenza 9C_447/2024 del 15 gennaio 2025 consid. 3.1). 

 

4.2. Nella fattispecie, una lesione dell'art. 9 Cost. non è però dimostrata, perché in relazione a fatti e prove la ricorrente non sostiene né l'arbitrio né un accertamento manifestamente inesatto, ma si limita a denunciare delle inesattezze o degli errori ("ist nicht richtig", "entspricht nicht die Wahrheit", "ist falsch", "ist unrichtig", "ist zwar richtig, aber bedeutungslos") e ciò non basta.  

In effetti, l'arbitrio nell'accertamento dei fatti e/o nell'apprezzamento delle prove è dato se l'istanza inferiore non ha manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, ha omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, o se ha tratto deduzioni insostenibili (DTF 143 IV 500 consid. 1.1), e attraverso la presentazione di una propria lettura di singole prove o la denuncia di semplici errori o inesattezze, come quelle contenute nel ricorso, una manifesta insostenibilità della sentenza cantonale non viene dimostrata (sentenza 9C_447/2024 del 15 gennaio 2025 consid. 3.2.1). 

 

4.3. Nel seguito, resta da verificare se - in base ai fatti che risultano dal giudizio impugnato, che vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF) - la conferma dell'assoggettamento illimitato nel Cantone Ticino per i periodi fiscali 2020-2022 possa essere condivisa.  

In effetti - come spiegato dall'istanza inferiore nel considerando 4 della propria sentenza, in risposta a una critica della contribuente - anche il modo di procedere delle autorità fiscali ticinesi, consistente nel rivendicare per la prima volta il domicilio fiscale illimitato di una società attraverso l'emanazione di una decisione di assoggettamento, è corretto e dev'essere condiviso (sentenza 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.1, destinata a pubblicazione). 

 

5.  

 

5.1. Ora, come rammentato anche nel giudizio impugnato, quando viene sostenuto che l'amministrazione effettiva di una società si trovi in un altro Cantone da quello della sua sede, bisogna esaminare innanzitutto la situazione riscontrata in quel Cantone. In effetti, o si può stabilire, con verosimiglianza preponderante, che l'amministrazione effettiva della società è svolta in un luogo diverso dalla sede - che può essere il domicilio dell'amministratore o un altro posto - o non è così, e in tal caso non si può nemmeno considerare il domicilio dell'amministratore come una sorta di domicilio fiscale sussidiario, perché il diritto armonizzato non indica tale criterio ma solo quello della sede o dell'amministrazione effettiva (precedente consid. 3; DTF 151 II 466 consid. 4.5.1 e 4.5.2; sentenza 9C_504/2024, citata, consid. 7.1).  

 

5.2. Contrariamente a quanto sostenuto nell'impugnativa, l'applicazione di questi principi porta a confermare la conclusione della Corte cantonale secondo cui è preponderantemente verosimile che, nei periodi fiscali 2020-2022, la società fosse gestita dal Cantone Ticino. In effetti, alla luce degli accertamenti di fatto che risultano dal giudizio impugnato (art. 105 cpv. 1 LTF), va osservato che:  

(a) nel lasso di tempo in discussione, A.________ GmbH aveva una sola dipendente, cioè C.________, che risiedeva in xxx a U.________, nel Cantone Ticino, deteneva l'intero capitale sociale e ricopriva il ruolo di gerente; 

(b) allo stesso indirizzo di C.________ aveva sede e recapito la succursale ticinese della società, che è stata iscritta a registro di commercio tra il mese di... 2016 e il mese di... 2022, quando è stata cancellata "a seguito di cessazione dell'esercizio" rispettivamente perché i "locali commerciali" sarebbero stati inadeguati e non frequentati (giudizio impugnato, consid. F, con riferimento a quanto indicato nel ricorso davanti alla Corte cantonale); 

(c) almeno fino al 25 novembre 2022, giorno in cui l'autorità fiscale ha emanato la decisione di assoggettamento, il sito della società riportava due domicili, senza fare particolari distinzioni: il primo a Lucerna ("Niederlassung Zentralschweiz"), il secondo a U.________ ("Niederlassung Tessin"), allo stesso indirizzo di C.________; 

(d) le uniche fatture relative a servizi business di telefonia mobile e collegamento alla rete internet prodotte dalla ricorrente per quegli anni riguardano il suo "domicilio ticinese" e sono state recapitate da Swisscom in xxx a U.________, dove veniva regolarmente inviata anche altra corrispondenza della società; 

(e) nel 2020 l'automobile in uso alla società, sulla base di un contratto di leasing concluso dalla stessa, non era immatricolata nel Cantone Lucerna bensì nel Cantone Ticino; nel Cantone Ticino, presso il Centro D.________ di V.________, venivano svolti anche i servizi, i quali venivano poi fatturati a U.________. 

 

5.3. Preso atto della situazione che è stata riscontrata al "domicilio ticinese" ("Niederlassung Tessin"), bisogna quindi esaminare la situazione a Lucerna ("Niederlassung Zentralschweiz") per constatare che:  

(a) nel periodo in discussione, la società non disponeva di uffici propri in locazione, ma pagava alla fiduciaria B.________, presso la quale aveva stabilito la sede statutaria, una tassa di domiciliazione annuale di fr. 800.- (secondo quanto sostenuto dall'autorità fiscale) rispettivamente di fr. 2'400.- (secondo quanto sostenuto dalla ricorrente, con riferimento a un servizio "E.________"); 

(b) non vi è nessuna indicazione del fatto che il servizio "E.________" contemplasse l'effettiva messa a disposizione - nel centro di Lucerna e per importi annuali esigui come quelli indicati - degli spazi lavorativi necessari alla ricorrente; risulta inoltre che all'esterno dello stabile, accanto all'insegna di B.________, non figurasse nessuna insegna che segnalava la presenza nell'immobile della sede di A.________ GmbH; 

(c) l'effettivo uso di spazi al Lucerna da parte della contribuente non è dimostrato nemmeno dalle fotografie dei locali prodotte in causa o da altre prove, come ad esempio fatture relative ad allacciamenti analoghi a quelli riscontrati nel Cantone Ticino; 

(d) quand'anche possa essere verosimile che C.________ si recasse presso i propri clienti oltre Gottardo, dagli estratti conto prodotti non emergono registrazioni relative a spese sostenute a Lucerna; d'altra parte, il rapporto contrattuale con F.________ GmbH, con sede a W.________ (LU), che sarebbe stato il "contatto principale" dell'insorgente vicino alla sede, non è stato in alcun modo chiarito. 

 

5.4. In base agli elementi indicati emerge quindi che, per i periodi fiscali 2020-2022, qui in discussione, la sede della succursale ticinese, presso il domicilio di C.________ a U.________, costituiva in realtà anche il domicilio fiscale principale della società.  

Tale conclusione - cui va riconosciuta una verosimiglianza preponderante - non può in effetti essere messa in discussione nemmeno dalla generica indicazione che a U.________ "la connessione internet e telefonica sarebbe stata lenta e spesso non disponibile" o dall'indicazione, riferita all'immatricolazione dell'automobile ed invero piuttosto estemporanea, secondo cui "Tessiner sind bekanntlich gerne unter sich und der Deutschschweizer tut gut sich als Tessiner zu fühlen und aufzutreten". Nel contempo, va rilevato che la conferma del domicilio fiscale illimitato nel Cantone Ticino concorda di per sé anche con l'indicazione della ricorrente secondo cui gli incontri con i clienti, preparati in precedenza da C.________, si svolgono direttamente presso di loro. 

 

6.  

Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso dev'essere pertanto respinto e il giudizio impugnato confermato. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). 

 

 

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:  

 

1.  

Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto. 

 

2.  

Le spese giudiziarie di fr. 3'000.- sono poste a carico della ricorrente. 

 

3.  

Comunicazione alle parti, alla Dienststelle Steuern des Kantons Luzern e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. 

 

 

Lucerna, 12 novembre 2025 

 

In nome della III Corte di diritto pubblico 

del Tribunale federale svizzero 

 

La Presidente: Moser-Szeless 

 

Il Cancelliere: Savoldelli