Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_146/2025  

 

 

Arrêt du 7 août 2025  

 

IIIe Cour de droit public  

 

Composition 

Mme et MM. les Juges fédéraux 

Moser-Szeless, Présidente, 

Parrino et Beusch. 

Greffier : M. Feller. 

 

Participants à la procédure 

Hoirie de feue A.________, soit B.________, 

représentée par C.________ Sàrl, 

recourante, 

 

contre  

 

Service cantonal des contributions du canton du Valais, 

avenue de la Gare 35, 1950 Sion, 

intimé. 

 

Objet 

Impôts cantonaux et communaux du canton de Valais et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2016-2017, 

 

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du Valais du 3 février 2025 (F1 24 56). 

 

 

Faits :  

 

A.  

 

A.a. A.________ était domiciliée en Suisse jusqu'à la fin de l'année 2015. Elle était propriétaire de la parcelle n° xxx située dans la commune de U.________, qu'elle a vendue, par acte notarié du 24 juin 2016, à D.________ Sàrl (ci-après: la Société), sise dans le canton de Vaud.  

 

A.b. Par décision du 18 août 2017, l'Office juridique du service des registres fonciers et de la géomatique du canton du Valais (ci-après: l'Office juridique) a constaté que la Société n'était pas assujettie au régime de l'autorisation découlant de la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE; RS 211.412.41) et que l'acte de vente du 24 juin 2016 pouvait être inscrit au registre foncier. Cet acte a été inscrit au bureau du registre foncier de U.________ le 5 septembre 2017.  

 

A.c. Par décision du 16 novembre 2017, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le SCC) a taxé A.________ en matière d'impôt fédéral direct (IFD) et en matière d'impôt cantonal et communal (ICC) pour la période fiscale 2016, en fixant le revenu et la fortune imposables à zéro.  

 

A.d. Par nouvelle décision du 14 décembre 2017 ("bordereau rectifiant" celui notifié le 16 novembre 2017), le SCC a modifié la décision de taxation du 16 novembre 2017, ajoutant à la fortune et au revenu imposables pour la période fiscale 2016 la valeur de la parcelle n° xxx ainsi que les rendements en découlant. Il a fixé le montant de l'impôt sur le revenu à 770 fr. 35 (IFD) respectivement à 32'334 fr. 30 (ICC) ainsi que celui de l'impôt sur la fortune à 1'727 fr. 50 (ICC).  

Le même jour, le SCC a taxé A.________ pour la période fiscale 2017. Il a arrêté le montant de l'impôt sur le revenu à 9'211 fr. (IFD) respectivement à 15'563 fr. 80 (ICC) ainsi que celui de l'impôt sur la fortune à 1'175 fr. 65 (ICC). 

 

A.e. Le 18 décembre 2017, A.________ a formé une réclamation contre les décisions de taxation du 14 décembre 2017 portant sur les périodes fiscales 2016 et 2017. Elle est décédée le 10 janvier 2018 en France, laissant pour seule héritière B.________.  

Par décision sur réclamation du 25 janvier 2023, le SCC a rejeté la réclamation du 18 décembre 2017. 

 

B.  

Le 27 février 2023, l'héritière de feue A.________ a contesté la décision sur réclamation devant la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (aujourd'hui Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal, ci-après: Tribunal cantonal). 

Par arrêt du 3 février 2025, le Tribunal cantonal a partiellement admis le recours (IFD et ICC) et a constaté que le SCC avait violé le principe de célérité tant en matière d'IFD que d'ICC. Il l'a rejeté pour le surplus. 

 

C.  

B.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Elle conclut à l'annulation de l'arrêt du 3 février 2025 et au renvoi de la cause au Tribunal cantonal pour qu'il rende une nouvelle décision au sens des considérants. Le SCC conclut au rejet du recours, de même que l'Administration fédérale des contributions. B.________ a encore renvoyé à son mémoire de recours, le 26 mai 2025. 

 

 

Considérant en droit :  

 

1.  

 

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) qui a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours dirigé contre cet arrêt est donc recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11]; art. 73 al. 1 LHID [RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3). Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). L'héritière de feue A.________, destinataire de l'acte attaqué, a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière en précisant ce qui suit.  

 

1.2. La recourante conclut uniquement à l'annulation de l'arrêt attaqué. Des conclusions purement cassatoires sont en principe irrecevables, dès lors que le recours en matière de droit public se caractérise comme un recours en réforme (art. 107 al. 2 LTF; cf. arrêt 9C_534/2024 du 3 juin 2025 consid. 1.2). Toutefois, lorsque la recourante conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal du 3 février 2025, on comprend à la lecture de son mémoire de recours (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3) qu'elle entend obtenir une "décision favorable" lui évitant de "subir un préjudice de nature économique" lié au "montant indu à payer". On peut donc en déduire qu'elle requiert la réforme de l'arrêt cantonal en ce sens que les montants d'impôt réclamés par le SCC soient pour le moins réduits.  

 

1.3. La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant pour l'IFD et l'ICC pour les périodes fiscales 2016 à 2017, ce qui est admissible. Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la recourante s'en prend aux deux catégories d'impôt (ATF 142 II 293 consid. 1.2; arrêt 9C_273/2024 du 16 décembre 2024 consid. 1.2, destiné à la publication).  

 

2.  

 

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF) ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 et les références). Sauf dans les cas cités expressément à l'art. 95 LTF, le recours devant le Tribunal fédéral ne peut pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est possible de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à d'autres droits constitutionnels. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (cf. ATF 150 I 80 consid. 2.1; 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1).  

 

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).  

 

3.  

Le litige porte sur la taxation de feue A.________ pour l'IFD et l'ICC des périodes fiscales 2016 et 2017 (jusqu'au 5 septembre 2017). 

 

4.  

La juridiction cantonale a rappelé de manière complète le droit et la jurisprudence applicables à l'imposition des rendements de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. a LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 17 al. 1 let. a de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 [LF/VS; RS/VS 642.1]), à l'imposition des biens immobiliers en tant qu'élément de la fortune (art. 13 al. 1 LHID; art. 53a LF/VS) ainsi qu'au transfert de propriété d'un bien immobilier qui se détermine selon le droit civil et selon le principe de l'inscription constitutive (art. 656 al. 1, 971 al. 1 et 972 CC [RS 210]). Il suffit de renvoyer à l'arrêt attaqué sur ces points (art. 109 al. 3 LTF). 

 

5.  

 

5.1. Dans un premier grief, la recourante reproche au Tribunal cantonal d'avoir violé son droit d'être entendue et le principe de l'interdiction de l'arbitraire, en se fondant sur l'art. 29 al. 2 Cst. en lien avec l'art. 50 de la loi cantonale valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA; RS/VS 172.6). Selon la recourante, il n'aurait pas statué sur sa conclusion tendant à lui faire parvenir le dossier de l'intimé, afin de pouvoir déposer un mémoire complémentaire comme le permettrait la disposition cantonale.  

 

5.2. Parmi d'autres aspects, le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier (ATF 146 IV 218 consid. 3.1.1). Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet (ATF 132 II 485 consid. 3.2).  

 

5.3. La juridiction cantonale s'est en l'occurrence déterminée sur la requête de la recourante tendant à lui transmettre le dossier de la cause, puisqu'elle a retenu que le "SCC avait déposé son dossier, de sorte que la requête correspondante de la recourante [était] satisfaite". En outre, rien ne permet de retenir que la recourante aurait été empêchée d'exercer son droit d'être entendue de manière effective dans la procédure cantonale. En effet, selon les faits constatés par le Tribunal cantonal, le SCC avait transmis son dossier le 19 juin 2023, ce dont la recourante avait été informée par courrier du 22 juin 2023. Celle-ci a ensuite déposé le 2 octobre 2023 une écriture intitulée "Observations", dans laquelle elle se réfère expressément au "Dossier de la cause", sans réitérer sa demande de consultation du dossier de l'intimé, ni alléguer que certaines pièces lui auraient été inaccessibles ou inconnues. En outre, la recourante ne s'est pas manifestée, s'agissant de l'accès à ce dossier, avant le prononcé de l'arrêt cantonal du 3 février 2025, soit pendant plus d'une année après que la juridiction cantonale a informé les parties de la clôture de l'échange d'écritures, le 25 octobre 2023. Dans ces conditions, on ne saurait valablement reprocher au Tribunal cantonal d'avoir porté atteinte au droit d'être entendu de la recourante, sous l'angle de l'accès au dossier; celle-ci a pu faire valoir ses moyens sans restriction.  

 

5.4. S'agissant de l'art. 50 LPJA - qui prévoit que l'autorité de recours peut accorder, pour de justes motifs, au recourant qui le demande, un délai convenable pour compléter son recours -, la recourante se limite à indiquer qu'elle souhaitait compléter son recours, sans mettre en évidence en quoi la juridiction cantonale aurait fait une application arbitraire de la disposition de droit cantonale. Une telle motivation est insuffisante au regard des exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (consid. 2.1 supra). De plus, l'art. 50 LPJA est formulé de manière potestative et soumet le délai pour compléter le recours à la condition que de justes motifs existent. Or la recourante n'allègue pas avoir invoqué de tels motifs en procédure cantonale, qui auraient été ignorés par le Tribunal cantonal. Son argumentation n'est pas pertinente.  

 

6.  

La recourante reproche ensuite à la juridiction cantonale d'avoir admis à tort que le SCC était fondé à modifier sa décision de taxation du 16 novembre 2017 portant sur la période fiscale 2016 (IFD et ICC), dès lors qu'elle n'aurait pas tenu compte de "la rétroactivité interdite et de la volte-face" qu'aurait opérée l'intimé en rendant le 14 décembre 2017 une nouvelle décision de taxation portant sur la même période fiscale. Or la recourante perd de vue que la modification, respectivement la reconsidération d'une décision de taxation peut encore intervenir pendant le délai de réclamation (cf. arrêt 9C_361/2024 du 19 décembre 2024 consid. 3.3.3.2, destiné à la publication et les références). En l'espèce, la décision de taxation du 14 décembre 2017 a été rendue dans le délai de réclamation de 30 jours (cf. art. 132 al. 1 LIFD; art. 48 al. 1 LHID; art. 139 al. 1 LF/VS) après la décision de taxation initiale du 16 novembre 2017, de sorte que l'on ne saurait reprocher à la juridiction cantonale d'avoir violé le droit fédéral et le droit cantonal harmonisé à cet égard. Le grief est infondé. 

 

7.  

 

7.1. La recourante reproche encore aux premiers juges de ne pas avoir retenu que l'Office juridique aurait commis un déni de justice entraînant sa responsabilité, en raison du grave préjudice qu'elle aurait subi entre le 24 juin 2016 et le 5 septembre 2017. Elle soutient que ce préjudice découlerait du fait que la décision du 18 août 2017 de l'Office juridique portant sur le droit de la Société d'acquérir un immeuble en Suisse serait intervenu plus d'une année après la signature de l'acte de vente du 24 juin 2016. Or l'Office juridique devait uniquement vérifier l'assujettissement de la Société acquéreuse au régime de l'autorisation découlant de LFAIE, ce qui aurait constitué une simple formalité, puisque son siège était en Suisse.  

 

7.2. L'argumentation de la recourante ne peut pas être suivie, dès lors qu'il ne revenait pas à la juridiction cantonale, saisie d'un litige concernant les impôts de la recourante, de constater la prétendue responsabilité de l'Office juridique ou de l'État valaisan pour un préjudice à ce titre. Le grief de la recourante sort du cadre de l'objet du litige dont avait à traiter le Tribunal cantonal. En tant que la recourante entend se prévaloir d'un "grave préjudice du moins entre le 24 juin 2016 et le 5 septembre 2017", elle manque d'indiquer concrètement quelles conséquences elle entend tirer du prétendu retard de l'Office juridique ou d'un éventuel dommage sur les montants réclamés à titre d'impôts (IFD et ICC), voire sur son assujettissement pour les périodes fiscales 2016 à 2017 (jusqu'au 5 septembre 2017). Le motif correspondant est mal fondé, pour autant qu'il satisfasse aux exigences de motivation (art. 42 al. 1 et 2 LTF).  

 

8.  

Compte tenu de ce qui précède, le recours, manifestement infondé, doit être rejeté dans la mesure où il est recevable selon la procédure simplifiée de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. La recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). 

 

 

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  

 

1.  

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 

 

2.  

Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge de la recourante. 

 

3.  

Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal, et à l'Administration fédérale des contributions. 

 

 

Lucerne, le 7 août 2025 

 

Au nom de la IIIe Cour de droit public 

du Tribunal fédéral suisse 

 

La Présidente : Moser-Szeless 

 

Le Greffier : Feller