Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_260/2025
Arrêt du 4 juillet 2025
IIIe Cour de droit public
Composition
Mmes et M. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Beusch et Bollinger.
Greffier : M. Bürgisser.
Participants à la procédure
A.A.________,
représenté par Me Jean-Emmanuel Rossel, avocat,
recourant,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011 à 2014,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 26 mars 2025 (FI.2024.0068).
Faits :
A.
A.a. Les époux A.A.________ et B.A.________ ont été domiciliés dans le canton de Vaud jusqu'au 15 décembre 2018. A.A.________ (ci-après: le contribuable) est administrateur et président et actionnaire majoritaire de la société C.________ SA (ci-après: la société), qui a notamment pour but (...) et (...).
A.b. Un litige a divisé la société et l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration fiscale) pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) des périodes 2007 à 2009, qui a été porté jusque devant le Tribunal fédéral, qui s'est prononcé par arrêt du 25 novembre 2022 (causes jointes 2C_81/2022 et 2C_102/2022).
Pour les périodes fiscales 2012 à 2015, la procédure de rappel d'impôt ouverte à l'encontre de la société s'est soldée par l'acceptation, le 8 novembre 2021, d'une "proposition de rectification par procédure simplifiée".
A.c. Par courrier du 3 juillet 2012, l'Administration fiscale a notifié aux époux A.A.________ et B.A.________ un avis d'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction pour les années 2003 à 2010, tant pour l'IFD que les ICC. Un litige s'en est suivi. En dernière instance, par arrêt 9C_582/2023 du 6 décembre 2023, le Tribunal fédéral a rejeté le recours des époux A.A.________ et B.A.________ pour l'IFD et les ICC des périodes 2008 à 2010 (rappel d'impôt pour les années 2008 et 2009, ainsi que taxation de l'année 2010). Par arrêt 9C_257/2024 du 24 juin 2024, il a par ailleurs rejeté le recours du contribuable en tant qu'il concernait l'IFD et les ICC de l'année 2010 (amendes prononcées à l'encontre de A.A.________ pour tentative de soustraction fiscale).
A.d. Pour l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2011 à 2014, l'Administration fiscale a procédé à la taxation des époux, en ajoutant notamment, dans leur chapitre fiscal, des prestations appréciables en argent provenant de la Société. Dans son arrêt FI.2024.0067 du 21 novembre 2024 (qui est entré en force), le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a déclaré le recours irrecevable en tant qu'il concernait l'IFD et a très partiellement admis le recours en tant qu'il concernait les ICC des périodes fiscales 2012 et 2013. Il a réduit l'assiette imposable de l'impôt sur le revenu de 8'004 fr. et a rejeté le recours pour le surplus. Il a par ailleurs renvoyé la cause à l'autorité intimée pour nouveau calcul des ICC des périodes fiscales 2012 et 2013 dans le sens des considérants, et a pour le surplus confirmé la décision sur réclamation de l'Administration fiscale.
A.e. Après avoir ouvert une procédure pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2014 (courrier du 5 mars 2020), l'Administration fiscale a, le 19 mai 2022, notifié au recourant un prononcé d'amende pour l'IFD et les ICC pour les années fiscales correspondantes.
Statuant sur réclamation le 21 mars 2024, l'Administration fiscale a très partiellement admis la réclamation et a modifié la décision de prononcé d'amendes concernant l'IFD et les ICC des années 2011 à 2014. Pour ces années, elle a fixé à 54'350 fr. les amendes pour les ICC et à 17'550 fr. les amendes pour l'IFD.
B.
Par arrêt du 26 mars 2025, le Tribunal cantonal a déclaré le recours du contribuable en matière d'IFD irrecevable et a rejeté le recours en tant qu'il concernait les ICC. Il a par ailleurs confirmé la décision sur réclamation de l'Administration fiscale du 21 mars 2024.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et par un "recours en matière constitutionnelle subsidiaire", A.A.________ conclut en substance à l'annulation de l'arrêt cantonal du 26 mars 2025 et à ce qu'il soit dit qu'"aucune amende est prononcée". Il conclut par ailleurs à l'annulation de la décision de l'Administration fiscale du 21 mars 2024 et à ce qu'il soit dit que sa réclamation est admise. Il requiert de plus l'octroi de l'effet suspensif au recours.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et 73 al. 1 LHID [RS 642.14]). Il s'ensuit que le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable (art. 113 LTF a contrario).
1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible. Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôts (ATF 142 II 293 consid. 1.2; 135 II 260 consid. 1.3.1). Il y a donc lieu d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.
1.3. La conclusion du recourant relative à la décision sur réclamation du 21 mars 2024 est irrecevable, en raison de l'effet dévolutif complet du recours auprès du Tribunal cantonal (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2; arrêt 9C_257/2024 du 24 juin 2024 consid. 1.3). Par ailleurs, le recourant ne prend que des conclusions au fond alors que pour l'IFD, le Tribunal cantonal a déclaré son recours irrecevable. De telles conclusions ne sont en principe pas recevables (cf. ATF 138 III 46 consid. 1.2; arrêt 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 3.3). On comprend toutefois à la lecture de son mémoire qu'il demande à ce que, pour l'IFD des années 2011 à 2014, l'arrêt du Tribunal cantonal soit modifié en ce sens qu'il soit entré en matière sur le recours et qu'il statue sur le fond de l'affaire (sur l'interprétation des conclusions à la lumière de la motivation du recours, cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1; arrêt 9C_192/2024 du 3 juillet 2024 consid. 1.3). Dans cette mesure, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours en matière de droit public, les autres conditions de recevabilité étant remplies.
2.
2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (cf. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2; arrêt 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73).
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).
3.
Pour l'IFD tout d'abord, le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a déclaré le recours irrecevable.
3.1. À ce sujet, la cour cantonale a considéré en bref que le délai de recours échéait le 22 avril 2024 (en raison de l'absence de féries judiciaires en IFD), de sorte que le recours déposé le 6 mai 2024 était irrecevable. Par ailleurs, les juges cantonaux ont considéré que la maladie du conseil du recourant ne pouvait justifier la restitution du délai de recours au sens de l'art. 133 al. 3 LIFD, dès lors qu'elle n'avait pas de lien avec le dépôt tardif du recours.
3.2. De jurisprudence constante (arrêt 9C_685/2023 du 23 avril 2024 consid. 2.2.3 et les références), le Tribunal fédéral a jugé qu'en matière d'IFD, les délais ne sont pas suspendus pendant les féries devant les instances cantonales. En particulier, la réglementation en matière de délais figurant aux
En se limitant à alléguer que cette jurisprudence serait "saugrenue", "qu'elle tomberait par conséquent sous le grief d'arbitraire" ou encore qu'il n'existerait "aucun argument sérieux pour justifier une telle bizarrerie", le recourant ne présente aucun motif qui commanderait de s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de féries pour la procédure concernant l'IFD devant les autorités administratives et judiciaires cantonales (sur les conditions d'un changement de jurisprudence, cf. ATF 149 III 28 consid. 6.2.3.1 et la référence). Le grief est écarté.
3.3.
3.3.1. S'agissant de la restitution de délai invoquée par le recourant, on rappellera que l'art. 133 al. 3 LIFD prévoit que, passé le délai de 30 jours, une réclamation - et donc un recours compte tenu du renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD -, n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.
Par empêchement non fautif, il faut entendre selon la jurisprudence non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable. L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (arrêt 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2 et la référence).
3.3.2. Le recourant soutient que la cour cantonale n'aurait à tort pas pris en compte la maladie de son mandataire qui l'aurait empêché de travailler du 19 octobre 2023 à fin mai 2024. Cette argumentation ne peut être suivie. Indépendamment de la gravité de la maladie dont le conseil du recourant a souffert, celui-ci ne fait pas valoir - et d'ailleurs le certificat médical produit devant le Tribunal cantonal (attestant d'une incapacité totale de travail entre le 1er avril et le 30 avril 2024) ne le mentionne pas davantage - les raisons pour lesquelles le mandataire n'aurait pas été en mesure de faire appel à un tiers pour déposer à temps le recours en matière d'IFD (comp. arrêts 2C_823/2011 et 2C_824/2011 du 28 juin 2012 consid. 4.2; 2A.248/2003 du 8 août 2003 consid. 3). Partant, la cour cantonale n'a pas violé le droit fédéral en ayant refusé la demande de restitution de délai et en ayant déclaré le recours irrecevable en tant qu'il concernait l'IFD.
4.
S'agissant des ICC des périodes fiscales 2011 à 2014, le litige a trait à la question de la conformité au droit des amendes prononcées à l'encontre du recourant pour tentative de soustraction fiscale.
4.1. Les ICC sont régis par la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; rs/VD 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 en lien avec la LHID. On rappellera qu'en ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale (consommée ou tentée), le nouveau droit, entré en vigueur le 1er janvier 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649), s'applique au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; cf. art. 78f LHID).
4.2. Contrairement à ce que le recourant semble prétendre en se limitant à invoquer "expressément la prescription", le délai de prescription de la poursuite pénale pour l'infraction de tentative de soustraction d'impôt pour les ICC des périodes fiscales 2011 à 2014 (quatre ans selon l'ancien droit [ancien art. 58 al. 1 LHID], six ans selon le nouveau droit [art. 58 al. 1 LHID]; supra consid. 4.1) n'est pas encore atteint. Comme l'a retenu à juste titre la juridiction cantonale aux considérations de laquelle il peut être renvoyé (consid. 2 de l'arrêt cantonal; cf. art. 109 al. 3 LTF), le délai de prescription a commencé à courir à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise. Ce moment correspond, pour les années fiscales en cause, à la date à laquelle l'arrêt du Tribunal cantonal du 21 novembre 2024 (et qui n'a pas fait l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral) est entré en force. La prescription n'est donc pas atteinte à ce jour.
4.3. Par ailleurs, le jugement entrepris expose de manière complète les normes fédérales et cantonales sur la tentative de soustraction d'impôt en matière d'ICC (cf. art. 56 al. 2 LHID et 243 LI), ainsi que la jurisprudence y relative (cf. arrêts 9C_122/2024 du 20 août 2024 consid. 13.1 et 15.2; 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2 et les références) applicables en l'occurrence. Il suffit d'y renvoyer (cf. art. 109 al. 3 LTF).
5.
Le recourant soutient tout d'abord que la cour cantonale aurait violé son droit d'être entendu figurant à l'art. 29 al. 2 Cst., en ce qu'"à aucun endroit, on ne trouve dans l'arrêt [cantonal] ce qui lui est reproché concrètement". Il prétend également que les juges cantonaux n'auraient pas "indiqué que les conditions [de l'infraction pénale] seraient remplies en l'espèce" et que "la subsomption n'est pas opérée". Il prétend encore qu'il serait "impossible de savoir quelle activité concrète peut être considérée comme coupable" car le "tout [serait] exposé en six lignes dans un arrêt de 20 pages".
Ce grief confine à la témérité (sur l'obligation de l'autorité de motiver sa décision en lien avec l'art. 29 al. 2 Cst., cf. par exemple ATF 150 III 1 consid. 4.5). Il ressort en effet des considérations de la juridiction cantonale qu'elle a exposé de manière circonstanciée en quoi les conditions objectives et subjectives de la tentative de soustraction fiscales étaient réalisées.
Sur le plan des conditions objectives de l'infraction, elle a en particulier retenu que les montants d'impôt soustraits - respectivement sur lesquels portait la tentative de soustraction - étaient définitifs puisque la procédure de taxation s'était terminée par l'arrêt du Tribunal cantonal FI.2024.0067 du 21 novembre 2024. Par conséquent, la présente procédure ne concernait que les montants pour lesquels une tentative de soustraction d'impôt avait été reprochée au recourant, soit les éléments de prestations appréciables en argent correspondant aux distributions dissimulées de bénéfice provenant de la société. Dans ce contexte, les juges cantonaux ont retenu que le recourant avait bénéficié de la mise à disposition d'un appartement par la société et que diverses reprises en lien avec la part privée des frais de véhicule mis à disposition du recourant sans contre-prestation adéquate avaient également été confirmées, de même que des reprises concernant des frais de voyage et de représentation. Lors de l'audience du 11 mars 2025 devant eux, même s'il avait réitéré ses critiques concernant les prestations appréciables en argent qui lui étaient imputées, le recourant avait reconnu l'entrée en force de l'arrêt FI.2024.0067, dans lequel les montants des distributions dissimulées avaient été définitivement arrêtés. Sur le plan subjectif, le Tribunal cantonal a constaté qu'au vu de son rôle d'administrateur et président de la société durant les périodes fiscales en cause, ainsi que de la nature des reprises effectuées, le recourant ne pouvait ignorer qu'il prélevait de manière indue des fonds de la société et qu'il grevait ses comptes de charges non justifiées commercialement. Ils ont considéré que le recourant avait personnellement signé les déclarations d'impôt du couple et que compte tenu de la différence entre les revenus déclarés et les revenus imposés à la suite des reprises confirmées (soit initialement un complément d'impôt total de 54'350 fr. [ICC] pour les périodes 2011 à 2014), il ne pouvait pas ne pas s'être rendu compte, à tout le moins sous l'angle du dol éventuel, que les éléments déclarés étaient clairement inférieurs à ses revenus.
Sous l'angle de la culpabilité, la juridiction cantonale s'est attachée à décrire avec soin la culpabilité du contribuable en tenant compte des circonstances aggravantes et atténuantes, et ce sur près de six pages (nombre important de périodes fiscales durant lesquelles le recourant s'était vu reprocher une tentative de soustraction fiscale, montant des reprises de plus de 300'000 fr.; écoulement du temps).
Au demeurant, le recourant a pu parfaitement saisir les tenants et les aboutissants du raisonnement de la cour cantonale, puisqu'il en conteste certains points (cf. consid. 6 infra).
6.
6.1. S'agissant des éléments objectifs de l'infraction, le recourant s'en prend aux reprises à titre de distributions dissimulées de bénéfice en lien avec l'appartement, les charges relatives au véhicule ainsi que les frais de voyage et de représentation, en alléguant qu'il se serait "trompé sur la manière de [...] déclarer" ces "réalités économiques". Il en découlerait selon lui que des amendes ne pourraient pas être prononcées en lien avec ces reprises.
Ce faisant, le recourant ne s'en prend pas de manière topique au raisonnement convaincant de la juridiction cantonale, selon lequel la nature et les montants des impôts soustraits avaient été définitivement fixés à l'issue de la procédure ayant conduit en dernier lieu à l'arrêt du Tribunal cantonal FI.2024.0067 du 21 novembre 2024. Par ailleurs, il ne présente aucun argument - en se limitant à des généralités appellatoires - qui commanderait de ne pas s'en tenir au principe et aux montants des reprises à titre de distributions dissimulées de bénéfice, qui ont été déterminées à l'occasion de la procédure de taxation pour les périodes fiscales litigieuses. Le grief tiré de la "violation de la LI" est écarté.
6.2. Sur le plan subjectif, lorsque le recourant se borne à alléguer "qu'il n'a jamais voulu cacher quoi que ce soit au fisc" ou encore qu'il n'a "jamais eu l'intention de frauder quoi que ce soit", il ne démontre pas que les constatations de fait de la cour cantonale au sujet de son intention de commettre l'infraction (sur l'intention comme élément de fait, cf. ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3; arrêt 9C_257/2024 du 24 juin 2024 consid. 7.3) seraient manifestement inexactes ou arbitraires (supra consid. 2.2). Au demeurant, le raisonnement des premiers juges, selon lequel le recourant était conscient que les informations données à l'appui de sa déclaration d'impôt étaient incorrectes ou incomplètes, échappe à toute critique. C'est partant à bon droit qu'ils en ont conclu que le contribuable avait volontairement voulu (à tout le moins par dol éventuel) tromper les autorités fiscales. Celui-ci n'apporte aucun élément qui permettrait de renverser la présomption posée par la jurisprudence dans ce contexte (selon laquelle lorsqu'il est établi que le contribuable était conscient du caractère incomplet ou incorrect des informations données, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tenter de tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cf. arrêt 9C_257/2024 du 24 juin 2024 consid. 7.3 et la référence). Enfin, l'allégation selon laquelle il se serait appuyé sur une fiduciaire "pointilleuse et méticuleuse" pour établir la déclaration d'impôt ne permet pas au recourant de se soustraire à sa responsabilité pénale, en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui seraient imputables (cf. arrêt 9C_257/2024 du 24 juin 2024 consid. 7.3 et la référence). Vu les constatations cantonales, dont le recourant ne démontre pas le caractère manifestement inexact ou arbitraire, on doit considérer que le recourant aurait pu, le cas échéant, reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale préparée par son mandataire s'il avait agi avec la diligence requise.
7.
Vu ce qui précède, le recours est rejeté tant en matière d'IFD que d'ICC selon la procédure de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. La requête d'octroi de l'effet suspensif devient sans objet. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.
2.
Le recours en matière de droit public est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2011 à 2014.
3.
Le recours en matière de droit public est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2011 à 2014.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 4 juillet 2025
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : Moser-Szeless
Le Greffier : Bürgisser